La possibilità di attribuzione del trattamento di fine mandato all’amministratore di società di capitali rappresenta una possibilità di ottimizzazione fiscale che dovrebbe essere attentamente valutata da ogni azienda. Infatti, lo statuto o l’assemblea dei soci hanno la possibilità di prevedere per gli amministratori l’attribuzione di un trattamento di fine mandato (TFM), che consente loro la possibilità di fruire di un compenso differito nel tempo, il quale sarà oggetto di tassazione al momento dell’effettiva percezione, ovvero al termine del mandato. Allo stesso tempo la società erogante ha la possibilità di dedurre l’accantonamento stanziato secondo il principio di competenza.
Naturalmente, la possibilità di sfruttare l’accantonamento di fine mandato degli amministratori deve essere attentante valutata, anche in relazione agli specifici requisiti che occorre verificare per non incorrere in problematiche fiscali. Come vedremo, infatti, deve essere adottato un preciso schema affinché non possa essere contestato alla società, l’indebito utilizzo di questo strumento in bilancio. Infatti, l’attenzione dell’Agenzia delle Entrate riguarda proprio la deducibilità dell’accantonamento stanziato in bilancio che, di fatto, riduce il reddito imponibile della società erogante. Può capitare, infatti, che l’impresa possa attribuire nell’anno di maggiori utili accantonamenti al TFM, al fine di sfruttarne la deducibilità fiscale. Ebbene, tali politiche di bilancio, non sono permesse, a meno che non venga seguita una precisa procedura.
Il trattamento di fine mandato (TFM) è un compenso aggiuntivo a quello ordinario che le aziende possono decidere di corrispondere agli amministratori al termine del loro mandato.
L’attribuzione del compenso amministratore
L’attribuzione del trattamento di fine mandato è stabilito dallo statuto sociale e poi dall’assemblea dei soci, per un ammontare determinato tenendo conto delle dimensioni aziendali, del volume d’affari e della complessità legata alla gestione della società. Questo significa che deve essere data rilevanza all’importo stanziato come trattamento di fine mandato. Tale importo deve essere determinato andando ad individuare parametri quanto più oggettivi possibile per poter poi dimostrare le valutazioni effettuate in sede di controllo.
Il trattamento di fine mandato rappresenta, per gli amministratori, un compenso aggiuntivo a quello ordinario. Non è specificatamente disciplinato da una norma ma la sua disciplina è rinvenibile dal combinato disposto degli art. 2120 e il 2364 c.c. in base ai quali la società può stabilire un compenso aggiuntivo e differito per i propri amministratori simile al trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti (TFR).
È importante ricordare che anche se viene corrisposto agli amministratori alla fine del loro mandato, la sua erogazione deve essere stabilita nell’atto costitutivo e da una delibera assembleare.
TFM escluso nelle SRL semplificate (SRLs)
Nel paragrafo precedente abbiamo sottolineato il fatto che il trattamento di fine mandato deve essere stabilito dallo statuto sociale e poi dall’assemblea dei soci. La previsione statutaria del TFM è fondamentale per il suo riconoscimento. Per questo motivo possiamo evidenziare come nelle SRLs non sia applicabile la disciplina sul TFM in quanto non trova spazio all’interno dello statuto standard previsto per questa tipologia societaria.
Deducibilità dell’accantonamento per la società
L’articolo 105, comma 4, del DPR n. 917/86 (TUIR) consente la deducibilità dell’accantonamento per l’indennità di fine mandato degli amministratori. A differenza di quanto previsto per i compensi in natura fissa erogati agli amministratori, per i quali vige il criterio di cassa, la deducibilità delle quote di indennità di fine mandato è riconosciuta in base al principio di competenza, ovvero sulla base dell’importo maturato in ciascun esercizio. In pratica, la quota del trattamento di fine mandato degli amministratori può essere assimilata all’accantonamento annuo al TFR per i dipendenti.
L’importanza dell’atto avente data certa
La deducibilità fiscale degli accantonamenti al trattamento di fine mandato dell’amministratore è subordinata al fatto che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. Secondo l’Agenzia delle Entrate (Risoluzione n. 211/E/2008 e n. 124/E/2017), per effetto del richiamo operato dall’art. 105 co. 4 all’art. 17 del TUIR, la deducibilità degli accantonamenti per indennità di fine mandato degli amministratori è subordinata alla circostanza che il diritto all’indennità risulti da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, con la conseguenza che, qualora detta condizione non si verifichi, l’accantonamento è indeducibile. Al verificarsi di questa casistica l’onere sostenuto dalla società è deducibile solo al momento dell’erogazione dell’indennità all’amministratore.
Questo aspetto è fondamentale nell’elaborare una pianificazione fiscale corretta. Infatti, affinché possa essere invocata la deducibilità degli accantonamenti in base al principio di competenza ex art. 105 co. 4 del TUIR, ai fini della sussistenza dell’atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto non è sufficiente una generica determinazione di attribuzione del TFM a ciascuno degli amministratori in sede di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione, senza specificazione del relativo importo. Si rende necessario, infatti che l’importo venga determinato prima dell’inizio del rapporto con atto avente data certa.
Previsione del TFM nello statuto
Altro aspetto importante da chiarire riguarda l’alternativa all’atto avente data certa, ovvero la previsione del TFM nello statuto societario. In questo caso una generica previsione statutaria che stabilisca il diritto al TFM non è sufficiente a consentire la deduzione dell’accantonamento. Soltanto nel caso in cui, invece, la relativa clausola contenga anche la misura dell’indennità o, più plausibilmente, individui parametri di natura oggettiva che consentano di determinare l’importo in questione, l’accantonamento potrebbe essere considerato deducibile, in quanto verrebbe rispettato il requisito della certezza ed evitato che l’importo del TFM venga rimodulato in funzione dei risultati dell’impresa. Ad esempio un parametro di natura oggettiva può essere quello di collegare l’importo del TFM all’importo del compenso amministratore percepito.
Riconoscimento della data certa ad un atto
Il riconoscimento della data certa anteriore al rapporto, nelle società di capitali, si potrebbe alternativamente ottenere con (Circolare del 16 febbraio 2007, n. 10 Agenzia delle Entrate):
Redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio;
Estratto notarile del libro delle deliberazioni dell’assemblea;
Autentica notarile delle firme dei soci sul verbale di delibera;
Notifica rituale del verbale di delibera all’amministratore stesso;
Registrazione della delibera dei soci presso l’Ufficio del Registro;
Invio all’amministratore con PEC di copia della delibera, con successiva risposta di accettazione.
L’accettazione dell’amministratore deve avvenire in data successiva a quella in cui l’atto di nomina ha ricevuto data certa.
Come determinare l’importo del trattamento di fine mandato dell’amministratore?
Altri aspetto sicuramente problematico nell’ambito del TFM riguarda la procedura di determinazione dell’importo dell’indennità spettante all’amministratore.
Dal punto di vista giurisprudenziale (C.T. Reg. Piemonte 19.2.2020 n. 236/3/2020 e C.T. Reg. Piemonte 21.10.2020 n. 618/1/20) si è formato un orientamento nel ritenere che non è rinvenibile una norma che obblighi le società a dedurre l’accantonamento al TFM nelle forme e nei limiti previsti per i lavoratori dipendenti. Nelle sentenze si è ritenuto che l’applicazione di queste disposizioni agli accantonamenti al TFM sia frutto di una interpretazione analogica da parte dell’ufficio accertatore.
Pertanto, per effetto della mancanza di riferimenti o tabelle o altre indicazioni contenenti i limiti massimi di spesa, gli importi accantonati rimangono rimessi alla libera volontà delle parti, non essendo riconosciuto all’Amministrazione finanziaria uno specifico potere di valutazione sulla congruità degli stessi. Tale orientamento non sembra smentito dalla Risoluzione n. 124/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui l’ammontare del TFM “è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa“, mentre nulla viene precisato con riferimento ad eventuali soglie di deducibilità.
Tassazione per l’amministratore
Per quanto riguarda, invece, il trattamento fiscale in capo all’amministratore, le indennità di fine mandato degli amministratori di cui all’art. 17 co. 1 lett. c) del TUIR:
Fino all’importo complessivo di un milione di euro, sono soggette a tassazione separata se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. L’Agenzia delle Entrate provvede al ricalcolo dell’imposta, con il criterio della tassazione separata, applicando l’aliquota corrispondente al reddito medio del biennio precedente ovvero se più favorevole all’amministratore l’aliquota dell’anno di pagamento;
Per il solo importo eccedente il suddetto milione di euro, si applica la tassazione ordinaria (IRPEF), anche se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto.
La ratio della possibilità, a determinate condizioni, di optare per la tassazione separata del TFM è legata al fatto di evitare la tassazione progressiva al IRPEF di un reddito maturato su vari anni, ma percepito in una sola annualità. In tutti i casi, la tassazione segue il criterio di cassa, con imposizione al momento della percezione.
Nella Prometeo Investing poniamo molta attenzione e seguiamo con cura i clienti nella creazione di un TFM inattaccabile.
Il valore aggiunto della nostra consulenza risiede nella possibilità di investire le somme del TFM nei mercati finanziari cogliendo il rendimento del mercato. Di contro, il semplice accantonamento senza rivalutazione fa si che il capitale finale sia sempre costante e quindi aggredito dall’inflazione.
